Поделись с друзьями ссылкой на статью

Введите Ваш email и не пропустите полезной информации :

 

Мы теперь в ВКонтакте присоединяйтесь!

Унификация экономической сущности понятия "производственный процесс в пчеловодстве" в соответствии с требованиями международных стандартов бухгалтерского учёта

Исследована экономическая сущность дефиниции «производственный процесс» с технологической позиции и как категории, наделенной стоимостной характеристикой. Адаптированы элементы базовой модели производственного процесса – производственные ресурсы, технологическая среда, продукт – к понятийному аппарату международных стандартов с учетом специфических особенностей отрасли пчеловодства.

Предложено авторское определение понятия «производственный процесс в пчеловодстве», которое унифицировано в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» и МСФО 2 «Запасы». Рекомендованы нововведения в отечественном законодательстве и учетно-аналитической практике пчеловодческих хозяйств, способствующие составлению грамотной финансовой отчетности, необходимой для выхода пчеловодной продукции на мировые рынки.

 

Введение. Глобализация экономики и расширение участия Республики Беларусь в мировой экономической интеграции, а также необходимость установления прочных двухсторонних связей с зарубежными партнерами и инвесторами в условиях предстоящего вступления Беларуси в ВТО требует реформирования национальных стандартов по учету различных объектов в соответствии с общепризнанными догмами, сформулированными в МСФО. В этой связи для сельскохозяйственных организаций особое значение приобретают вопросы практического применения положений МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» по учету биотрансформации биологических активов и представления их в финансовой отчетности, что будет способствовать составлению сопоставимой на международном уровне документации и привлечению инвесторов для дальнейшего развития сельского хозяйства.

На сегодня основные категории, такие как «биологические активы», «биотрансформация», «сельскохозяйственная продукция», оценка и учет которых регламентирован МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», либо вообще не находят применения в отечественном законодательстве, либо значительно отличаются от используемых в Республике Беларусь дефиниций своей экономической сущностью, методиками определения стоимости и порядком отражения в учете и отчетности, что вызывает необходимость аккомодации основных понятий к специфике отечественного пчеловодства – социально, экономически и экологически значимой отрасли – с учетом особенностей функционирования производственного процесса.

Значительный вклад в исследования, посвященные применению МСФО в учетной практике сельскохозяйственных организаций, внесли ученые: P.A. Алборов, Н.Г. Белов, Ю.Ю. Газизьянова, Е.В. Захарова, А.Н. Кокорев, А.И. Павлычев, JI.B. Постникова, Е.И. Степаненко, Е.В. Фастова, Л.И. Хоружий, Б.Н. Хосиев, В.Г. Широбоков и других, однако проблема унификации дефиниции «производственный процесс в пчеловодстве» в соответствии с МСФО остается нерешенной на фоне роста ее актуальности.

Основная часть. В литературных источниках понятие «производственный процесс» определяется как: «…совокупность всех действий людей и орудий труда, осуществляемых на предприятии для изготовления конкретных видов продукции…» [1]; «…совокупность действий по превращению сырья, материалов в полезную для человека продукцию» [2]; «…совокупность взаимосвязанных основных, вспомогательных и обслуживающих условий труда и естественных процессов, в результате которых исходные материалы превращаются в готовые изделия» [3]; «…совокупность взаимосвязанных действий людей, средств труда и природы, необходимых для изготовления продукции» [4].

Руководствуясь приведенными определениями понятия, в общем виде производственный процесс следует определить как совокупность действий над исходными ресурсами, необходимых для выпуска продукции, однако такое определение рассматривает дефиницию «производственный процесс» только с технологической позиции как базовую модель вида «производственные ресурсы → технологический процесс → продукт» и не раскрывает сущность категории, наделенной стоимостной характеристикой.

Так, в процессе производства происходит потребление ресурсов определенного вида и количества, а принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и прочих, называется затратами. Поскольку информация о хозяйственной деятельности организации в денежном выражении, т.е. о произошедших хозяйственных операциях, имеющих стоимостную оценку, должна воспроизводиться в бухгалтерском учете, то процесс производства следует отнести к важнейшим объектам учета, стоимостная оценка которых представлена совокупностью затрат производственных ресурсов, потребленных внутри технологической среды предприятия. В свою очередь, организация учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции непосредственно зависит от специфики функционирования производственного процесса, поэтому с целью определения экономической сущности понятия «производственный процесс в пчеловодстве», его унификации с требованиями МСФО и выделения особенностей организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции целесообразно выявить уникальные черты процесса производства, присущие пчеловодству, путем аналитического исследования базовой модели производственного процесса – производственных ресурсов, технологического процесса, продукции.

Первичным звеном функционирования производственного процесса являются производственные ресурсы. Толкование термина «производственные ресурсы» в экономической литературе неоднозначно и зачастую основано на перечислении составных элементов, что не учитывает отличительные признаки дефиниции и не позволяет раскрыть экономическую сущность понятия. Такие ученые, как А.А. Бугуцкий, Е.И. Якуба, В.А. Тяпкин, С.С. Сергеев, Н.И. Ерин, А.И. Здоровцев, А.Э. Юзефович, считают, что производственные ресурсы непосредственно используются при создании материальных благ, и выделяют: земельные, материальные, финансовые и трудовые. Под понятием «экономические ресурсы» К. Макконнелл и С. Брю имеют в виду все природные, людские и произведенные человеком ресурсы, которые используются для производства товаров и услуг. Исследователи Р. Нуреев, А.Д. Смирнов заявляют: «Экономические ресурсы (или факторы производства) – это элементы, используемые для производства экономических благ: к важнейшим из них в современном обществе относятся земля, труд, капитал (в том числе его организация), предпринимательская способность и информация» [5].

Исходя из аналитического обзора экономической литературы следует выделить идентификационные признаки отнесения объектов к производственным ресурсам и адаптировать их к особенностям отрасли пчеловодства: вопервых, однозначной особенностью производственных ресурсов, в том числе и в пчеловодстве, является их функционирование в процессе производства с целью создания продукции; вовторых, обязательным условием производства продукции пчеловодства является одновременное наличие совокупности ресурсов: пчелиных семей, энтомофильных растений, пчеловодного инвентаря, ульев, зимовников и др., т.е. производственные ресурсы, взаимодействуя друг с другом, функционируют совместно и взаимообусловленно и представляют собой уже не отдельные элементы, а систему органически взаимосвязанных элементов, отсутствие одного из которых делает невозможным процесс производства.

Руководствуясь выделенными характеристиками категории, имеет место предложить определение дефиниции «производственные ресурсы в пчеловодстве» как системы органически взаимосвязанных обязательных элементов, совместно функционирующих в процессе производства с целью создания пчеловодной продукции.

Выделим производственные ресурсы, необходимые для получения продуктов пчеловодства.

К ресурсам, характерным для использования в производственном процессе любой отрасли материального производства, в том числе и пчеловодства, относят: материальные ресурсы (зимовники, ульи, корма, ветеринарные препараты, пасечный инвентарь и др.); финансовые ресурсы (собственные и заемные денежные средства, финансовые вложения); трудовые ресурсы (управленческий персонал, пчеловоды, вспомогательные и обслуживающие рабочие); информационные ресурсы (технические условия, стандарты и др.).

Уникальными признаками производственных процессов отраслей агропромышленного комплекса и, в частности, пчеловодства – типичной отрасли сельскохозяйственного производства, являются применение в производственном процессе биологических и природных ресурсов. В пчеловодстве задействованы: биологические объекты – пчелиные семьи; природный ресурс – земля, которая используется не только как пространственный базис для размещения пчелопасек, но и как средство производства, применение которого позволяет выращивать на пахотных землях энтомофильные растения, являющиеся кормовой базой для отрасли.

Универсальные для любого процесса материального производства ресурсы отражаются в бухгалтерском учете в составе основных средств, нематериальных активов, запасов и денежных средств, которые как в отечественном законодательстве, так и в международной практике классифицируются на долгосрочные и краткосрочные активы и не требуют унификации.

Проблема адаптации к МСФО существует в понимании экономической сущности специфичных для пчеловодства ресурсов – пчелиных семей. С одной стороны, согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета Республики Беларусь информация о наличии и движении пчелосемей отражается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», относимом к категории производственных запасов, т.е. пчелосемьи трактуют как запасы. Однако МСФО 2 «Запасы» «не применяется к оценке запасов, которыми владеют производители продукции сельского и лесного хозяйства», т.е. в международной практике учета пчелосемьи не определяют как запасы [6]. С другой стороны, пчелиные семьи – живые организмы, а согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» «живущее животное или растение» следует классифицировать как биологические активы – категория, отсутствующая в настоящее время в белорусской учетной практике, и отнести к таковым при выполнении следующих условий [7]:

 способности активов к биотрансформации: изменениям активов, вызванных ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик); вырождениям (уменьшение количества животных или растений либо ухудшением их качественных характеристик, или размножением (образование дополнительных живущих животных или растений); или производству сельскохозяйственной продукции.

Так, на протяжении пчеловодного сезона в пчелиной семье происходят следующие изменения: наращивание молодых пчел, ведущее к увеличению силы семьи, т.е. к росту; беспрерывное отмирание пчел, уменьшающее численность населения улья, т.е. вырождение; размножение пчелосемей в результате естественного или искусственного роения. Взаимодействие пчелосемей и медоносов обеспечивает производство сельскохозяйственной продукции, такой как мед, воск, перга, прополис, пчелиный яд, пчеломатки и др.;

 управление изменениями активов: управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или, по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса.

Для управления биотранформациями в пчеловодстве существует целый ряд методов воздействия на пчелиную семью. Например, уменьшение или увеличение объема гнезда, изменение его теплового режима, наличие или недостаток свободных ячеек для кладки яиц, наличие или отсутствие непрерывного взятка и др. в своей совокупности приближают или отдаляют момент наступления естественного роения, способствуют увеличению или уменьшению силы пчелосемей;

 оценка изменений: одной из обычных функций управления является оценка и контролирование качественных изменений.

Для определения изменений в силе пчелосемей пчеловоды осуществляют регулярное взвешивание ульев. Ежедневный привес характеризует рост и развитие пчелиной семьи и показывает величину взятка (сильный – 4 кг и больше; средний – 2–3 кг; слабый до 1 кг).

Следовательно, пчелиные семьи соответствуют обязательным условиям, предусмотренным МСФО, для признания активов в качестве биологических, поэтому с целью унификации понятия производственного процесса пчеловодства с требованиями международной практики учета следует пчелосемьи учитывать как биологический актив, что позволит оценивать пчелиные семьи согласно положениям МСФО 41 «Сельское хозяйство» и формировать в текущем учете и бухгалтерской отчетности адаптированную к международным стандартам информацию. Таким образом, отличительным признаком процесса производства в пчеловодстве является потребление трудовых, материальных, финансовых, природных и информационных ресурсов, которые в учете отражаются как затраты краткосрочных и долгосрочных активов, труда, необходимых для производства биологических активов.

Основной частью производственного процесса является технологический процесс, который содержит целенаправленные действия по изменению производственных ресурсов и имеет ряд уникальных характеристик, которые необходимо учесть для определения экономической сущности производственного процесса.

Рассмотрим базовые понятия технологического процесса и возможность их приведения к понятийному аппарату международных стандартов. Исходя из определения пчеловодства, данного в Программе развития отрасли пчеловодства Республики Беларусь на период с 2012 по 2016 год, как «отрасли сельского хозяйства, занимающейся разведением, содержанием и использованием пчел для получения меда, воска и побочных продуктов (прополис, маточное молочко, пчелиный яд и других), а также для опыления энтомофильных растений», к технологической составляющей производственного процесса пчеловодства следует отнести процессы разведения, содержания и процесс продуцирования, включающий и технологию опыления энтомофильных растений, поскольку под продуктом трактуют «результат экономической деятельности, применяемый для обозначения как товаров, так и услуг».

Реализация технологических процессов в пчеловодстве осуществляется пчеловодами путем поддержания благоприятных условий (температурновлажностного режима, режима кормления, применение противороевых приемов и т.д.) для роста, разведения пчелиных семей и их стабильного продуцирования. Вместе с тем «процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения», в соответствии с положениями МСФО 41 трактуют как биотрансформации биологических активов, а «создание благоприятных или, по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса», – управлением биотрансформациями [7].

Процесс управления биотрансформациями биологических активов, включающий контроль за процессами роста, вырождения, продуцирования и размножения пчелосемей, завершается «отделением продукции от биологического актива или прекращением жизнедеятельности биологического актива», что трактуется в МСФО 41 «Сельское хозяйство» как сбор сельскохозяйственной продукции [7].

Вместе с тем к типичному признаку производства в сельскохозяйственных отраслях относится сезонность технологических операций, что оказывает непосредственное влияние на процесс управления биотрансформациями биологических активов. Так, подготовка к производству продукции пчеловодства, включающая затраты по разведению и содержанию пчелиных семей, и получение первичной продукции происходят в течение весеннелетнеосеннего периода, в результате которого продукты пчеловодства, являясь естественным следствием жизнедеятельности биологических активов, изымаются из ульев, но пребывают в необработанном человеком и неочищенном виде (мед, закупоренный в сотах, воск в виде соторамок).

Способностью пчелиных семей и продуктов пчеловодства аккумулировать вредные для здоровья человека вещества, содержащиеся в опыляемых энтомофильных растениях, вызывает необходимость в проведении дополнительных мероприятий по очистке и доработке продукции, а также по переработке собранного с биологических активов сырья в готовый с заданными свойствами продукт. Процесс последующей доработки (переработки) продукции осуществляется в пассивном (зимнем) периоде, который может иметь разную длительность в зависимости от многих факторов (производительности труда, объемов работ, исправности технических средств и т.д.) или осуществляться за пределами пасек.

Следовательно в пчеловодстве следует выделить 2 этапа технологического процесса: сельскохозяйственный (до момента сбора первичной продукции пчеловодства) и промышленный (от момента сбора первичной продукции пчеловодства до момента получения вторичного продукта, доработанного и переработанного), которые различаются составом затрат и видами получаемой продукции, что должно быть учтено в организации бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукта. Кроме того, в международной практике учета указанные этапы технологического процесса пчеловодства регламентированы разными стандартами: МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» «применяется для учета сельскохозяйственной продукции, т.е. продукции, полученной от биологических активов только на момент ее сбора; после сбора продукции применяется МСФО (IAS) 2 “Запасы” или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности». Поэтому наличие этапов работ является специфичной чертой производственного процесса пчеловодства, обусловливающих состав произведенных затрат и влияющих на порядок их учета.

Поэтому технологическая среда производственного процесса в пчеловодстве представляет собой не только процесс управления биотрансформациями биологических активов, но и процесс сбора и доработки (переработки) продукции, которые с точки зрения бухгалтерского учета приводят к возникновению и накоплению затрат труда, долгосрочных и краткосрочных активов, функционирующих в управлении биотрансформациями биологических активов, процессах сбора и доработки (переработки) пчеловодной продукции.

Результатом производственного процесса является получение готовой продукции – продукта, процесс производства которого полностью завершен.

Особенность готовой продукции, получаемой в пчеловодстве, – ее дифференцированность по внутриотраслевым специализациям, что является специфичной чертой отрасли для организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Среди видов специализации выделяют: медовую, медовоопылительную, опылительную, разведенческую и наиболее прогрессивную, основанную на комплексном использовании пчелосемей. Конечным результатом деятельности хозяйств медовой специализации является производство продукции жизнедеятельности пчел (мед, воск, прополис, маточное молочко и др.); хозяйств опылительной специализации – опыление сельскохозяйственных культур; в хозяйствах медовоопылительного направления основной продукцией является как получение продуктов жизнедеятельности пчел, так и опыление сельскохозяйственных культур; итогом работы хозяйств разведенческой специализации является вывод пчеломаток и пакетов пчел; при комплексном использовании пчелосемей получение продуктов жизнедеятельности пчел, разведение пчелосемей и пчеломаток сочетается с опылением сельскохозяйственных культур. Продукция, не являющаяся целью деятельности пчеловодного хозяйства, но полученная в процессе производства, относится к побочной (например: опыленная площадь сельхозкультур в медовом пчеловодстве; мед, воск и др. в разведенческом пчеловодстве; пчеломатки в опылительном пчеловодстве).

Для адаптации понятийного аппарата производственного процесса пчеловодства к международным требованиям приведем к соответствию понятие «продукт» к дефинициям МСФО 41, регламентирующим учет в сельском хозяйстве. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» «продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия» трактуется как сельскохозяйственная продукция, т.е. результатом процесса производства в пчеловодстве является получение сельскохозяйственной продукции, дифференцированной по внутриотраслевой специализации [7].

Однако кроме сельскохозяйственной продукции в процессе производства в результате естественного размножения материнской пчелиной семьи возможно образование новой пчелиной семьи, не выступающей целью производственного процесса медовой, медовоопылительной и опылительной специализации пчеловодства. Вместе с тем новая пчелиная семья является живым организмом, способна к биотрансформации, которая поддается управлению и контролю изменений, т.е. отвечает критериям признания ее в качестве биологического актива, что подразумевает соответствующую оценку и отражение в отчетности, отличное от сельскохозяйственной продукции. Поэтому новую пчелиную семью в бухгалтерском учете пчеловодных хозяйств следует признать дополнительным биологическим активом.

Согласно белорусскому законодательству совокупность затрат производственных ресурсов формирует фактическую себестоимость производимой продукции. Однако в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», регламентирующим сельскохозяйственный этап производственного процесса пчеловодства, «продукция, полученная от биологических активов предприятия, должна оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции», а не по фактической себестоимости, необходимость формирования которой в международной практике учета отсутствует. Зарубежные требования относят производственные затраты биологического этапа создания сельскохозяйственной продукции в расходы отчетного периода. Напротив, МСФО 2 «Запасы» предполагает определение фактической себестоимости для продукции, полученной в результате конечного промышленного этапа производственного процесса пчеловодства.

Таким образом, затраты, потребленные в технологической среде биологического этапа производственного процесса, формируют расходы отчетного периода, а затраты, реализуемые в процессе доработки (переработки) сельскохозяйственной продукции, – ее фактическую себестоимость.

Вместе с тем выраженная сезонность пчеловодства приводит к временному расхождению рабочего периода производственного процесса, который продолжается от начала откладки яиц маткой в конце февраля до окончания зимнего покоя, что в суммарном выражении составляет один год, с календарным годом – отчетным периодом для целей бухгалтерского учета, что приводит лишь к частичному списанию затрат отчетного периода в пчеловодстве на себестоимость производимой продукции, а оставшаяся часть затрат переходит в последующий цикл производства, т.е. возникает незавершенное производство.

В пчеловодстве незавершенное производство входит в последующий цикл производства как средство производства и представляет собой стоимость меда, оставленного в ульях в качестве кормового запаса на осеннезимневесенний период, т.е. часть продукции, полученной в результате биологической стадии производства и не прошедшей промышленную обработку. Наличие незавершенного производства в пчеловодстве корректирует расходы отчетного периода на стоимость незавершенного производства на начало и конец периода. В результате выделения особенностей производственного процесса в пчеловодстве и унификации базисных понятий в соответствии с МСФО предложено определение дефиниции «производственный процесс в пчеловодстве» с точки зрения бухгалтерского учета как целенаправленного преобразования затрат краткосрочных и долгосрочных активов, труда, потребленных в процессе управления биотрансформациями биологических активов (пчелиных семей) и дальнейшей обработке (переработке) первичной пчеловодной продукции, в фактическую себестоимость собранной и доработанной (переработанной) сельскохозяйственной продукции (мѐд, воск, опыленные площади энтомофильных растений, пчелопакеты и др.) и дополнительных биологических активов (новые пчелиные семьи), скорректированную на стоимость незавершенного производства. Рекомендуемое определение раскрывает сущность понятия «производственный процесс в пчеловодстве» с позиции бухгалтерского учета как динамической категории, наделенной стоимостной характеристикой ресурсов, затраченных в технологической среде; и приводит к соответствию понятийный аппарат пчеловодства с требования МСФО.

Таким образом, на основании выведенного понятия «производственный процесс в пчеловодстве» для реализации первого этапа плана унификации бухгалтерского учета в пчеловодстве с МСФО предложены следующие нововведения в отечественном законодательстве и учетноаналитической практике:

 разработать и принять нормативноправовые акты по раскрытию экономической сущности и учету биологических активов, к которым в пчеловодстве следует отнести пчелиные семьи с применением методики их оценки и отражения в учете и отчетности согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

 определить сельскохозяйственный этап технологического процесса пчеловодства как управление биотрансформациями биологических активов, подпадающее под действие МСФО 41 «Сельское хозяйство», а промышленный этап – процессом доработки (обработки) первичной пчеловодной продукции, регламентированный МСФО 2 «Запасы» или иным стандартом;

 трактовать продукцию, собранную с биологических активов, как сельскохозяйственную продукцию, определяемую в МСФО 41 «Сельское хозяйство», отнести новую пчелиную семью к категории дополнительных биологических активов с применением методик оценки, учета и отражения в отчетности, предусмотренных для биологических активов.

Внесение исправлений в трактование указанных дефиниций, определяемых в действующей нормативной базе, обеспечит соответствие понятийного аппарата производственного процесса пчеловодства с требованиями международных стандартов и даст предпосылки к формированию достоверной унифицированной с МСФО учетноаналитической информации и составлению грамотной финансовой отчетности, необходимой для выхода пчеловодной продукции на мировые рынки.

Е.Ю. АФАНАСЬЕВА

Белорусский государственный экономический университет, Минск

Showcases

Background Image

Header Color

:

Content Color

: